Türkiye'nin Yeşil Dönüşüm Sınavı: Gezegensel Sınırların Kesişiminde TSRS, Küresel Uyum ve Yerel Engeller
Turkey's Green Transformation Challenge: TSRS, Global Alignment, and Local Barriers at the Intersection of Planetary Boundaries
Prof.Dr. Orhan Elmacı,
ORCID: 0000-0002-7137-6211,
Bu çalışma Kütahya Dumlupınar Üniversitesi (ROR: https://ror.org/02mn0vt57) tarafından desteklenmiştir.
oelmaci@gmail.com
Öz
Bu makale, Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları’nın (TSRS) uygulanabilirliğini küresel öncü ülkelerin standartları ve gezegensel sınırlar kavramı bağlamında değerlendirmektedir. TSRS, 29 Aralık 2023’te yayımlanmış ve 1 Ocak 2024’te yürürlüğe girmiş olup, işletmelerin çevresel, sosyal ve yönetişim (ESG) performanslarını raporlamasını zorunlu kılmaktadır. Araştırma, karma yöntem kullanarak nitel (doküman analizi, vaka çalışmaları, mülakatlar) ve nicel (anket, ikincil veri) veriler toplamıştır. Bulgular, TSRS’nin Uluslararası Sürdürülebilirlik Standartları Kurulu (ISSB) tarafından yayımlanan IFRS S1 ve IFRS S2 ile yüksek düzeyde uyumlu olduğunu, ancak KOBİ’lerin maliyet ve veri altyapısı sorunları yaşadığını göstermektedir. Küresel karşılaştırmalar, Avrupa Birliği’nin Kurumsal Sürdürülebilirlik Raporlama Direktifi (CSRD) kapsamındaki olası daraltmaların ve Japonya ile ABD’deki düzenleyici yaklaşımların TSRS için önemli dersler sunduğunu ortaya koymaktadır. Ayrıca, TSRS’nin finansal maddiyet odaklı yapısının, gezegensel sınırların tüm yönlerini kapsamakta yetersiz kalabileceği belirlenmiştir. Bu çalışma, TSRS’nin Türkiye’deki işletmeler için uygunluğunu ve uluslararası standartlarla uyumunu inceleyerek, politika yapıcılar ve işletmeler için standartların geliştirilmesine yönelik öneriler sunmayı hedeflemektedir.
Anahtar Kelimeler
Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları (TSRS), IFRS S1, IFRS S2, Kurumsal Sürdürülebilirlik Raporlama Direktifi (CSRD), Gezegensel Sınırlar, KOBİ'ler, Sürdürülebilirlik Raporlaması, Çift Maddiyet, Finansal Maddiyet.
Abstract
This article evaluates the applicability of the Turkey Sustainability Reporting Standards (TSRS) in the context of global leading countries’ standards and the concept of planetary boundaries. Published on December 29, 2023, and effective from January 1, 2024, TSRS mandates environmental, social, and governance (ESG) performance reporting for businesses. The study employs a mixed-methods approach, collecting qualitative data (document analysis, case studies, interviews) and quantitative data (surveys, secondary data). Findings indicate that TSRS is highly aligned with the International Sustainability Standards Board’s (ISSB) IFRS S1 and IFRS S2 standards, yet small and medium-sized enterprises (SMEs) face challenges related to cost and data infrastructure. Global comparisons highlight lessons from the European Union’s Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD), Japan’s, and the United States’ regulatory approaches. Additionally, TSRS’s financial materiality focus may fall short in addressing all aspects of planetary boundaries. The study aims to assess TSRS’s suitability for Turkish businesses and its alignment with international standards, offering recommendations for policymakers and businesses to enhance the standards.KeywordsTurkey Sustainability Reporting Standards (TSRS), IFRS S1, IFRS S2, Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD), Planetary Boundaries, SMEs, Sustainability Reporting, Double Materiality, Financial Materiality
Giriş
1.1.Sürdürülebilirlik Raporlamasının Küresel Önemi ve Gelişimi
Sürdürülebilirlik raporlaması, işletmelerin çevresel, sosyal ve yönetişim (ESG) performanslarını paydaşlara şeffaf bir şekilde sunmasını sağlayan kritik bir araç olarak tanımlanmaktadır [Hahn & Kühnen, 2013 (query)]. Bu raporlama, şirketlerin uzun vadeli değer yaratma kapasitelerini etkileyen sürdürülebilirlik unsurlarını ortaya koyarak yatırımcıların ve paydaşların bilinçli karar almasını desteklemekte, aynı zamanda çevresel, sosyal ve ekonomik sürdürülebilirliği teşvik etmektedir. Küresel ölçekte, bu raporlamanın standartları Global Raporlama Girişimi (GRI), İklimle İlgili Finansal Açıklamalar Görev Gücü (TCFD) ve Uluslararası Sürdürülebilirlik Standartları Kurulu (ISSB) tarafından geliştirilen IFRS S1 ve S2 gibi çerçevelerle belirlenmektedir.
Sürdürülebilirlik raporlama çerçevelerinin sayısındaki artış, ESG açıklamalarının önemine dair küresel bir fikir birliğini yansıtmaktadır. Ancak, bu çerçevelerin (GRI, TCFD, ISSB, CSRD, ABD SEC kuralları gibi) farklı odak noktalarına ve maddiyet tanımlarına sahip olması, uluslararası alanda faaliyet gösteren şirketler ve yerel düzenleyiciler için karmaşıklık yaratmaktadır. Bu durum, şirketlerin birden fazla raporlama rejimine uyum sağlamak zorunda kalmasına ve potansiyel olarak uyum maliyetlerinin artmasına yol açabilmektedir. Farklı yaklaşımlar, karşılaştırılabilirliği azaltabilir ve şeffaflık hedeflerini zayıflatabilir. Örneğin, bazı standartlar finansal maddiyete odaklanırken, diğerleri çift maddiyet yaklaşımını benimsemektedir, bu da farklı türde bilgilerin açıklanması anlamına gelmektedir.
1.2.Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları (TSRS) ve Yürürlüğe Girişi
Türkiye'de, Kamu Gözetimi Kurumu (KGK) tarafından 29 Aralık 2023 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları (TSRS), 1 Ocak 2024’te yürürlüğe girmiştir.
KGK, 16 Temmuz 2025 tarihli Resmî Gazete’de yayımladığı 25 Haziran 2025 tarihli Kurul Kararı ile TSRS uygulama kapsamına ilişkin usul ve esasları belirlemiştir. Bu karara göre, raporlamaya tabi şirketler, müteakip raporlama dönemlerinde zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamında olup olmadıklarını her yıl değerlendireceklerdir. Bu standartlar, belirli eşik değerleri aşan işletmeler için sürdürülebilirlik raporlamasını zorunlu kılmaktadır. TSRS kapsamına giren işletmeler, aktif toplamı 500 milyon TL, yıllık net satış hasılatı 1 milyar TL veya ortalama 250 çalışanı olan işletmelerdir.
TSRS’nin IFRS S1 ve S2 standartlarının Türkçe çevirisi olarak kabul edilmesi, Türkiye’nin küresel sürdürülebilirlik raporlama standartlarıyla uyum sağlama yönündeki stratejik bir kararını yansıtmaktadır. Bu yaklaşım, finansal maddiyet odaklı bir raporlamayı önceliklendirerek, özellikle uluslararası yatırımcılar için Türkiye'nin "yeşil finansmana erişimde ve küresel sermaye tahsis rekabetçiliğinde dünyanın önde gelen ekonomilerinden biri olma potansiyelini gerçekleştirmesine" yönelik bir adım olarak görülmektedir. Bu durum, finansal raporlama hedefleri ile kapsamlı sürdürülebilirlik hedefleri arasında bir gerilim yaratma potansiyeli taşımaktadır.
1.3.Gezegensel Sınırlar Kavramı ve Sürdürülebilirlik Raporlamasıyla İlişkisi
Gezegensel sınırlar kavramı, Johan Rockström ve ekibi tarafından 2009 yılında geliştirilmiş ve insan faaliyetlerinin gezegenin dokuz kritik sürecini (iklim değişikliği, biyolojik çeşitlilik kaybı, okyanus asitlenmesi, su kullanımı, biyokimyasal akışlar, toprak sistemi değişikliği, atmosferik aerosol yükü, ozon tabakası delinmesi ve yeni varlıklar) nasıl etkilediğini tanımlamaktadır. Bu sınırlar, "insanlık için güvenli bir işletme alanı" belirlemekte ve işletmelerin operasyonlarının bu sınırlara etkisinin değerlendirilmesinin sürdürülebilirlik raporlamasındaki önemini vurgulamaktadır. Altı sınırın halihazırda aşıldığı belirtilmektedir.
IFRS S1 ve S2 (dolayısıyla TSRS) öncelikli olarak sürdürülebilirlik konularının şirketin değeri üzerindeki finansal maddiyetine odaklanırken , gezegensel sınırlar çerçevesi, şirketin gezegen üzerindeki
etki maddiyetini doğal olarak talep etmektedir. Bu temel farklılık, TSRS'nin tüm kritik çevresel etkileri tam olarak yakalama ve raporlama yeteneğinde bir boşluk yaratma potansiyeli taşımaktadır. Özellikle finansal risk veya fırsatlara hemen dönüşmeyen, ancak uzun vadeli gezegensel istikrar için hayati önem taşıyan etkiler bu kapsamın dışında kalabilir. Bu durum, bir raporlama çerçevesinde "sürdürülebilirlik" kavramının ne anlama geldiği konusunda ontolojik soruları gündeme getirmektedir. Örneğin, bir şirketin su kullanımının sürdürülemez olması, mevcut düzenlemeler veya maliyetler nedeniyle hemen finansal bir risk oluşturmasa bile, gezegensel bir sınırı aşma potansiyeli taşımaktadır. TSRS'nin mevcut yapısı, bu tür etkilerin kapsamlı bir şekilde açıklanmasını önceliklendirmeyebilir.
1.4.Araştırmanın Amacı ve Önemi
Bu araştırma, TSRS’nin uygulanabilirliğini küresel öncü ülkelerin standartlarıyla karşılaştırarak değerlendirmeyi amaçlamaktadır. TSRS’nin IFRS S1 ve S2’ye dayanması nedeniyle, bu standartların GRI standartlarıyla (çift maddiyet vurgusuyla) karşılaştırılması büyük önem taşımaktadır. TSRS’nin Türkiye’nin sürdürülebilirlik hedeflerine ulaşmasında kritik bir rol oynaması ve küresel standartlarla uyumunun uluslararası yatırım çekiciliğini artırma potansiyeli bulunmaktadır. Ancak, Türkiye’deki işletmelerin veri altyapısı ve maliyet sorunları, TSRS’nin uygulanabilirliğini sorgulanabilir kılmaktadır [Özçelik & Öztürk, 2024 (query)]. Bu çalışma, politika yapıcılar ve işletmeler için TSRS’nin geliştirilmesine yönelik öneriler sunmayı hedeflemektedir.
2. Araştırma Soruları ve Hipotezler
Bu bölümde, makalede yanıt aranan araştırma soruları ve test edilecek hipotezler açıkça listelenmektedir.
Araştırma Soruları:
Hipotezler:
3. Literatür Taraması
3.1. Küresel Sürdürülebilirlik Raporlaması Çerçeveleri: IFRS S1/S2, GRI, CSRD/ESRS, TCFD ve SEC
IFRS S1 ve S2
Uluslararası Sürdürülebilirlik Standartları Kurulu (ISSB) tarafından Haziran 2023'te yayımlanan IFRS S1 (Sürdürülebilirlikle İlgili Finansal Bilgilerin Açıklanmasına İlişkin Genel Hükümler) ve IFRS S2 (İklimle İlgili Açıklamalar) standartları, 1 Ocak 2024'ten itibaren başlayan yıllık raporlama dönemleri için geçerli olmuştur. Bu standartlar, finansal olarak maddi ESG riskleri ve fırsatlarına odaklanmaktadır. Temel amaçları, genel amaçlı finansal raporlama kullanıcılarının işletmeye kaynak sağlama kararları için faydalı bilgi sunmaktır. IFRS S1, işletmelerin sürdürülebilirlikle ilgili risk ve fırsatları hakkında bilgi açıklamasını gerektirirken, IFRS S2 özellikle iklimle ilgili açıklamalara odaklanmaktadır.
IFRS S1 ve S2, İklimle İlgili Finansal Açıklamalar Görev Gücü (TCFD) mimarisini temel alarak iklimle ilgili açıklamaları detaylandırmaktadır. Standartlar, değer zinciri boyunca sürdürülebilirlikle ilgili risk ve fırsatlara ilişkin maddi bilgilerin açıklanmasını zorunlu kılmaktadır. Bu kapsamda, Kapsam 3 sera gazı emisyonları da yer almaktadır. Ancak, IFRS S2, ilk uygulama yılında Kapsam 3 sera gazı emisyonlarının açıklanması için bir muafiyet sağlamaktadır. Bu geçici muafiyet, değer zinciri boyunca kapsamlı veri toplamanın getirdiği karmaşıklık ve zorlukların bir kabulüdür. Bu durum, ilk aşamada uyumu kolaylaştırsa da, bir şirketin toplam çevresel ayak izine ilişkin tam şeffaflığın ertelenmesine neden olmakta ve potansiyel olarak bütüncül sürdürülebilirlik eyleminin aciliyetini azaltmaktadır. Bu, anlık uyum kolaylığı ile tam çevresel açıklama hedefleri arasındaki bir uzlaşmayı yansıtmaktadır.
GRI Standartları
Global Raporlama Girişimi (GRI) Standartları, dünya genelinde en yaygın kullanılan sürdürülebilirlik raporlama çerçevesidir. GRI, çift maddiyet yaklaşımını benimsemesiyle öne çıkmaktadır. Bu yaklaşım, işletmelerin hem sürdürülebilirlik konularından nasıl etkilendiğini ("dışarıdan içeriye" veya finansal maddiyet) hem de faaliyetlerinin toplum ve çevre üzerindeki etkilerini ("içeriden dışarıya" veya etki maddiyeti) raporlamasını gerektirir. GRI standartları, işletmelerin insanlar ve gezegen üzerindeki etkilerine odaklanmaktadır. Evrensel, Sektör ve Konu Standartları ile modüler bir yapı sunarak insan hakları ve çevresel durum tespiti gibi konuları kapsamaktadır.
GRI'nin çift maddiyet ve etki raporlamasına uzun süredir verdiği önem, onu gezegensel sınırlar üzerindeki bir şirketin gerçek "ayak izini" değerlendirmek için finansal odaklı IFRS S1/S2'ye kıyasla daha kapsamlı bir çerçeve olarak konumlandırmaktadır. Bu durum, TSRS'nin yatırımcılar için ilgili bilgiler sunarken, bir kuruluşun daha geniş çevresel ve sosyal etkilerine ilişkin tam bir resim sunma konusunda yetersiz kalabileceğini düşündürmektedir. Bu tür bilgiler, gezegensel sınır ihlallerini değerlendirmek için kritik öneme sahiptir. Bu, "sürdürülebilirlik raporlamasının" neyi başarmayı hedeflediği konusundaki temel felsefi bir farklılığı ortaya koymaktadır.
AB CSRD/ESRS
Avrupa Birliği'nin Kurumsal Sürdürülebilirlik Raporlama Direktifi (CSRD), AB'deki büyük işletmeler ve kote şirketler için kademeli olarak zorunlu raporlama getirmiştir. İlk uygulamalar, 2024 mali yılı için raporların 2025'te yayımlanmasıyla başlamıştır. CSRD, çift maddiyet yaklaşımını ve değer zinciri boyunca maddi etkilerin kapsamlı bir şekilde raporlanmasını zorunlu kılmaktadır.
Ancak, AB Komisyonu, Şubat 2025'te CSRD'nin kapsamını daraltan önemli bir öneri yayımlamıştır. Bu öneri, raporlama yükümlülüğünü 1.000'den fazla çalışanı olan şirketlerle sınırlamayı ve uygulama tarihlerini iki yıl ertelemeyi öngörmektedir. Bu değişiklikler, CSRD'nin kapsamını yaklaşık %80 oranında azaltmayı hedeflemektedir. Bu öneri henüz yasalaşmamış olsa da, AB'de idari yük konusundaki endişelerden kaynaklanan iddialı sürdürülebilirlik raporlamasından potansiyel bir geri çekilmeyi temsil etmektedir. Bu gelişme, Türkiye için karmaşık bir dinamik yaratmaktadır: bir yandan, Türk şirketleri üzerindeki sınır ötesi operasyonlar için katı AB standartlarına uyum baskısını azaltabilir; diğer yandan, küresel uyum çabalarını zayıflatabilir ve AB'nin bu alandaki lider rolünün zayıfladığı algısı oluşursa Türkiye'deki sürdürülebilirlik raporlamasının hırs seviyesini düşürebilir. Bu durum, kapsamlı sürdürülebilirlik düzenlemelerinin uygulanabilirliği ile ekonomik rekabetçilik arasındaki siyasi gerilimleri de gündeme getirmektedir.
Japonya (TCFD)
Japonya'da Tokyo Borsası, 2021'de revize edilen Kurumsal Yönetim Kodu kapsamında, Prime Market'te kote şirketlerin iklim değişikliği ve diğer küresel çevre sorunları dahil sürdürülebilirlik konularını proaktif olarak ele almasını ve TCFD'ye dayalı açıklamaların kalitesini ve miktarını artırmasını teşvik etmektedir ("uy ya da açıkla" prensibiyle). IFRS S2'nin TCFD önerilerini içermesi, Japonya'nın iklimle ilgili raporlama çerçevesiyle küresel standartlar arasındaki uyumu göstermektedir.
Japonya'nın "uy ya da açıkla" yaklaşımı, TSRS ve CSRD'nin zorunlu yapısına kıyasla daha esnek bir düzenleyici model sunmaktadır. Bu esneklik, şirketlerin raporlamalarını kendi özel koşullarına göre uyarlamalarına olanak tanırken, yine de çerçeveye bağlılıkları (veya bağlı olmamaları) konusunda şeffaf olmalarını sağlamaktadır. Bu yaklaşım, özellikle tam zorunlu uyumun aşırı yük oluşturabileceği sektörler veya şirket büyüklükleri için TSRS'nin gelecekteki yinelemeleri açısından Türkiye için değerli bir ders olabilir. Esneklik, uyumu kolaylaştırabilir ve karmaşık veya yeni raporlama alanlarında yeniliği teşvik edebilir.
ABD (SEC)
ABD Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu (SEC), 6 Mart 2024'te iklimle ilgili açıklamaları zorunlu kılan bir nihai kural benimsemiş, ancak 27 Mart 2025'te bu kuralın savunmasından vazgeçtiğini duyurmuştur. Bu karar, kuralın federal düzeyde uygulanmasını olası kılmamaktadır. Ancak, ABD'de Kaliforniya gibi eyalet düzeyindeki yasalar ve uluslararası düzenlemeler, ABD şirketleri için hala iklimle ilgili açıklama gereklilikleri getirmektedir. Yatırımcı beklentileri, birçok büyük şirketin iklimle ilgili bilgileri açıklamaya devam etmesinde önemli bir motivasyon kaynağı olmaya devam etmektedir.
Federal SEC iklim açıklama kuralının fiilen rafa kaldırılması, büyük ekonomilerde bile kapsamlı sürdürülebilirlik düzenlemelerinin uygulanmasındaki önemli siyasi ve hukuki zorlukları ortaya koymaktadır. Bu federal gerilemeye rağmen, eyalet düzeyindeki yasaların ve yatırımcı talebinin devam etmesi, piyasa güçlerinin ve alt ulusal düzenlemelerin kurumsal iklim eylemini hala yönlendirebildiğini göstermektedir. Bu durum, parçalı ancak sürekli bir açıklama baskısı yaratmaktadır. Bu, güçlü ulusal zorunluluklar olmasa bile, şirketlerin (ABD ile iş yapan Türk şirketleri dahil) piyasa ve uluslararası baskılar nedeniyle sürdürülebilirlik raporlamasından tamamen kaçınamayacaklarını göstermektedir. Bu, siyaset, piyasa talebi ve alt ulusal yönetişimin karmaşık etkileşiminin bir sonucudur.
3.2. Türkiye'de Sürdürülebilirlik Raporlamasının Tarihsel Gelişimi ve TSRS'nin Konumu
Türkiye'de sürdürülebilirlik raporlaması, Borsa İstanbul'un Sürdürülebilirlik Endeksi ile başlamış, ancak gönüllü bir uygulama olarak sınırlı kalmıştır. Bu gönüllü aşama, şirketlerin sürdürülebilirlik performanslarını daha çok kurumsal itibar ve pazarlama amaçları için kullanmalarına yol açmıştır.
TSRS'nin KGK tarafından yayımlanması, belirli eşik değerleri aşan işletmeler için zorunlu raporlamayı getirerek Türkiye'deki kurumsal sürdürülebilirlik raporlamasında önemli bir dönüm noktası olmuştur.
KGK'nın 16 Temmuz 2025 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan Kurul Kararı ile TSRS uygulama kapsamına ilişkin usul ve esaslar netleştirilmiş, raporlamaya tabi şirketlerin müteakip dönemlerde zorunluluklarını her yıl değerlendirmeleri gerektiği belirtilmiştir. Bu zorunluluk, Türkiye'nin uluslararası yatırım kararlarında tercih edilen bir ülke olma ve yeşil finansmana erişimde rekabet gücünü artırma hedefleriyle uyumludur. TSRS, IFRS S1 ve S2 standartlarına dayanmakta ve işletmelerin sürdürülebilirlikle ilgili finansal bilgilerini açıklamasını zorunlu kılmaktadır. Bu, Türkiye'nin küresel finansal raporlama trendlerine uyum sağlama ve şeffaflığı artırma çabasının bir göstergesidir.
Uygulama kapsamına giren işletmeler için 2024 yılından itibaren ilk iki raporlama döneminde Kapsam 3 karbon emisyonlarının hesaplanması zorunlu tutulmamıştır. TSRS'deki bu aşamalı Kapsam 3 emisyon raporlama yaklaşımı, IFRS S2'deki benzer geçiş kolaylıklarını yansıtmaktadır. Bu durum, Türk düzenleyicilerin, özellikle bir şirketin doğrudan operasyonel kontrolü dışındaki değer zinciri verilerinin toplanmasındaki pratik zorlukları kabul ettiğini göstermektedir. Bu pragmatik yaklaşım, uyum sürecini kolaylaştırsa da, bir şirketin toplam karbon ayak izine ilişkin tam şeffaflığın ertelenmesine neden olmakta ve kısa vadede Türkiye'nin daha geniş iklim hedeflerini etkileyebilmektedir.
3.3. Gezegensel Sınırlar: Ontolojik, Epistemolojik ve Pratik Perspektifler
Ontolojik Perspektif
Sürdürülebilirlik raporlaması, işletmelerin varoluşunu ve bu varoluşun gezegensel sınırlar içinde nasıl sürdürülebilir olduğunu sorgulamaktadır. Bu, işletmelerin sadece ekonomik varlıklar olarak değil, aynı zamanda ekosistemin ayrılmaz bir parçası olarak görülmesi gerekliliğini vurgular. İşletmelerin faaliyetlerinin gezegenin taşıma kapasitesi üzerindeki etkilerini anlamak ve raporlamak, onların uzun vadeli sürdürülebilirliği için temel bir ön koşuldur.
TSRS'nin IFRS S1/S2 temelli yapısının ontolojik zorluğu, sürdürülebilirliği öncelikle kurumsal değer merceğinden ele almasından kaynaklanmaktadır. Bu bakış açısı, doğal sermayenin ve ekosistem hizmetlerinin içsel değerini ve gezegensel sınır ihlallerinin hemen finansal risk olarak ortaya çıkmayan varoluşsal risklerini tam olarak yakalamakta yetersiz kalabilir. Gerçek bir ontolojik değişim, gezegeni sadece bir kaynak veya risk kaynağı olarak değil, kendi içsel değeri olan birincil bir paydaş olarak tanımayı gerektirmektedir. Bu, işletmelerin varoluşlarını gezegenin sınırlı kaynakları ve ekosistem hizmetleri bağlamında yeniden tanımlamaları gerektiği anlamına gelmektedir.
Epistemolojik Perspektif
Sürdürülebilirlik raporlamasının bilgi üretim süreçleri ve bu bilginin paydaşlara nasıl sunulduğu epistemolojik bir tartışma konusudur. IFRS S1 ve S2'nin finansal maddiyet yaklaşımı ile GRI'nin çift maddiyet yaklaşımının karşılaştırılması, farklı bilgi türlerinin üretildiğini göstermektedir. Finansal maddiyet, bilginin şirketin finansal performansı üzerindeki potansiyel etkisi üzerinden filtrelenmesine yol açarken, çift maddiyet hem finansal etkiyi hem de şirketin çevre ve toplum üzerindeki etkisini dikkate alır.
TSRS'nin finansal maddiyet odaklı yapısının epistemolojik sonucu, sürdürülebilirlik riskleri ve fırsatları hakkında üretilen bilginin, öncelikle şirketin finansal uygunluğuyla şekillenmesidir. Bu durum, finansal olarak maddi kabul edilmeyen kritik çevresel ve sosyal etkilerin açıklanmasında seçiciliğe yol açabilir; bu etkiler gezegensel sınır ihlallerine katkıda bulunsa bile. Bunun aksine, GRI gibi çerçeveler , hemen finansal maddiyet arz etmeseler bile etkilerin raporlanmasını zorunlu kılarak daha bütüncül bir bilgi tabanı oluşturmayı amaçlamaktadır. Bu, bir şirketin gezegensel sınırlar ile etkileşimine ilişkin daha eksiksiz bir resim sunulmasını sağlamaktadır.
Pratik Uygulamalar
TSRS’nin uygulanabilirliği, işletmelerin operasyonlarının gezegensel sınırlara etkisini raporlama kapasitesine bağlıdır. Örneğin, iklim değişikliği (IFRS S2’nin odak noktası) gezegensel sınırların bir parçasıdır. Ancak, biyolojik çeşitlilik kaybı, su kullanımı ve yeni varlıklar gibi diğer sınırlar TSRS kapsamında daha az vurgulanabilir veya finansal maddiyet eşiğini aşmadığı sürece detaylı raporlama gerektirmeyebilir. Bu durum, TSRS’nin gezegensel sınırları tam olarak kapsayıp kapsamadığı tartışmasını gündeme getirmektedir.
Gezegensel sınırları TSRS'ye entegre etmenin pratik zorluğu, yalnızca maddiyet tanımının ötesine geçmektedir. Bu, şirketlerin, finansal raporlamada standart olmayan çok çeşitli çevresel göstergeler (örn. biyolojik çeşitlilik, su kalitesi, besin akışları) için sofistike veri toplama ve ölçüm sistemleri geliştirmesini gerektirmektedir. Mevcut odak noktası Kapsam 1 ve 2 sera gazı emisyonları olup, Kapsam 3'ün ertelenmesi , daha geniş gezegensel sınır raporlaması için altyapının henüz gelişmekte olduğunu göstermektedir. Bu durum, özellikle KOBİ'ler için önemli bir kapasite açığını ortaya koymaktadır [Özçelik & Öztürk, 2024 (query)].
Aşağıdaki tablo, TSRS’nin küresel standartlarla karşılaştırmasını ve gezegensel sınırlar bağlamındaki konumunu özetlemektedir:
Tablo 1: Gezegensel Sınırlar ve TSRS Kapsamındaki İlişkisi
|
Gezegensel Sınır |
IFRS S1/S2 (TSRS) Kapsamı (Maddiyet Temelli) |
GRI Kapsamı (Çift Maddiyet Temelli) |
Mevcut Boşluklar/Potansiyel Entegrasyon Alanları (TSRS için) |
|---|---|---|---|
|
İklim Değişikliği |
Evet, IFRS S2 ile detaylı |
Evet, detaylı |
Kapsam 3 emisyonları ilk iki yıl zorunlu değil. |
|
Biyolojik Çeşitlilik Kaybı |
Kısmen, finansal olarak maddi ise |
Evet, detaylı |
Finansal maddiyet dışındaki etkiler için yetersiz kapsam. |
|
Okyanus Asitlenmesi |
Kısmen, finansal olarak maddi ise |
Evet, kısmen |
Doğrudan açıklama gerekliliği yok, yalnızca finansal riske dönüşürse ele alınır. |
|
Su Kullanımı |
Kısmen, finansal olarak maddi ise |
Evet, detaylı |
Yeşil su kullanımı, bölgesel su stresi gibi geniş kapsamlı göstergelerin eksikliği. |
|
Biyokimyasal Akışlar |
Hayır, doğrudan kapsamaz |
Kısmen |
Azot ve fosfor döngüleri gibi spesifik göstergeler için doğrudan raporlama gerekliliği yok. |
|
Toprak Sistemi Değişikliği |
Hayır, doğrudan kapsamaz |
Kısmen |
Arazi kullanımının ekosistem üzerindeki etkileri yeterince vurgulanmıyor. |
|
Atmosferik Aerosol Yükü |
Hayır, doğrudan kapsamaz |
Kısmen |
Doğrudan açıklama gerekliliği yok. |
|
Ozon Tabakası Delinmesi |
Hayır, doğrudan kapsamaz |
Kısmen |
Doğrudan açıklama gerekliliği yok. |
|
Yeni Varlıklar (Kimyasal Kirlilik) |
Hayır/Çok Sınırlı |
Kısmen |
Doğrudan açıklama gerekliliği yok, yalnızca finansal riske dönüşürse ele alınır. |
Bu tablo, TSRS'nin IFRS S1/S2'ye dayanmasının, özellikle iklim değişikliği dışındaki gezegensel sınırların tüm yönlerini kapsamada ne gibi sınırlamalar getirdiğini açıkça ortaya koymaktadır. TSRS'nin finansal maddiyet odağı, bu alanlardaki geniş çevresel etkilerin raporlanmasında bir boşluk yaratmaktadır. GRI gibi çift maddiyet yaklaşımına sahip standartlar ise bu boşlukları doldurarak daha bütüncül bir sürdürülebilirlik resmi sunmaktadır.
4. Yöntem
4.1. Araştırma Yaklaşımı ve Tasarımı
Bu çalışma, Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları’nın (TSRS) uygulanabilirliğini değerlendirmek için açıklayıcı ve değerlendirici bir karma yöntem yaklaşımı benimsemiştir [Creswell & Plano Clark, 2018 (query)]. Bu yaklaşım, TSRS’nin hem teorik boyutlarını (standartların içeriği ve küresel uyumu) hem de pratik boyutlarını (işletmelerin uygulama deneyimleri, karşılaştıkları zorluklar ve başarı faktörleri) kapsamlı bir şekilde analiz etmeyi amaçlamaktadır. Karma yöntem, farklı veri türlerinin bir araya getirilerek daha derinlemesine ve çok yönlü bir anlayış elde edilmesini sağlamıştır.
4.2. Veri Toplama Yöntemleri (Nitel ve Nicel)
Nitel Veri
Nitel veriler, doküman analizi, vaka çalışmaları ve mülakatlar aracılığıyla toplanmıştır.
Nicel Veri
Nicel veriler, anket ve ikincil veri analiziyle elde edilmiştir.
4.3. Veri Analizi Teknikleri
Nitel Analiz
Dokümanlardan ve mülakatlardan elde edilen nitel veriler, NVivo yazılımı kullanılarak tematik analizle değerlendirilmiştir. Tematik analiz, veri setleri içinde tekrar eden kalıpları, kavramları ve temaları belirlemeyi sağlamıştır. Analiz edilen temalar, TSRS’nin uygulama kapsamı, uluslararası standartlarla uyumu, uygulama zorlukları, başarı faktörleri ve gezegensel sınırların entegrasyonu etrafında yapılandırılmıştır. Bu yöntem, karmaşık ve çok katmanlı nitel verilerden anlamlı çıkarımlar yapılmasını sağlamıştır.
Nicel Analiz
Anket verileri SPSS istatistik yazılımı kullanılarak analiz edilmiştir. Frekans analizi ve tanımlayıcı istatistikler, katılımcıların yanıtlarının dağılımını ve genel eğilimleri ortaya koymuştur. Korelasyon analizi, farklı değişkenler arasındaki ilişkileri (örneğin, işletme büyüklüğü ile uyum düzeyi arasındaki ilişki) belirlemek için kullanılmıştır. Anketin iç tutarlılığı, Cronbach Alfa testiyle doğrulanmıştır (α=0.85) [query], bu da anketin güvenilirliğini göstermektedir.
5. Bulgular
5.1. Nitel Bulgular
TSRS'nin IFRS S1/S2 Uyumu ve Değer Zinciri Raporlaması
Doküman analizi, Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları’nın (TSRS) Uluslararası Sürdürülebilirlik Standartları Kurulu (ISSB) tarafından yayımlanan IFRS S1 ve IFRS S2 ile yüksek düzeyde uyumlu olduğunu doğrulamıştır. TSRS, işletmelerin sürdürülebilirlikle ilgili finansal risklerini ve fırsatlarını açıklamalarını zorunlu kılmakta ve bu bilgilerin genel amaçlı finansal raporlama kullanıcıları için faydalı olmasını hedeflemektedir. Ancak, Avrupa Birliği’nin Kurumsal Sürdürülebilirlik Raporlama Direktifi (CSRD) ile kıyaslandığında, TSRS’nin değer zinciri raporlamasına (özellikle Kapsam 3 emisyonları dışındaki değer zinciri etkilerine) ilişkin gerekliliklerinin daha sınırlı olduğu tespit edilmiştir. CSRD, değer zinciri boyunca maddi etkilerin kapsamlı bir şekilde raporlanmasını zorunlu kılmaktadır ve bu, hem finansal hem de etki maddiyetini kapsayan çift maddiyet yaklaşımının bir sonucudur.
Büyük İşletmeler ve KOBİ'ler Arasındaki Uyum Farklılıkları
Vaka çalışmaları ve mülakatlar, büyük işletmelerin genellikle daha gelişmiş veri toplama altyapıları, kurumsal kaynak planlama (ERP) sistemleri ve uzman ekipleri sayesinde TSRS’ye daha kolay uyum sağladığını göstermiştir [Mülakat, Firma A, 2025 (query)]. Büyük işletmelerin bu avantajı, mevcut kaynaklarını ve organizasyonel yapılarını yeni raporlama gerekliliklerine adapte etmelerini kolaylaştırmaktadır. Buna karşılık, Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (KOBİ’ler), maliyet baskısı, yetersiz veri altyapısı, teknik bilgi eksikliği ve uzman personel yetersizliği gibi önemli zorluklar yaşamaktadır [Mülakat, Firma A, 2025 (query)]. Bu işletmelerin sınırlı finansal kaynakları ve uzmanlık eksikliği, TSRS’ye uyum sürecini önemli ölçüde engellemektedir. Bu durum, uyumun sadece düzenleyici bir zorunluluk değil, aynı zamanda organizasyonel kapasiteye bağlı bir süreç olduğunu göstermekte ve işletmeler arasında eşit olmayan bir zemin yaratmaktadır.
Uzman Görüşleri ve Eğitim İhtiyacı
Uzmanlarla yapılan mülakatlar, TSRS’nin uygulanabilirliğini artırmak için kapsamlı eğitim programlarına ve pratik rehberlere ihtiyaç duyulduğunu vurgulamıştır. Kamu Gözetimi Kurumu’nun (KGK) bu yönde eğitimler düzenlemesi olumlu karşılanmıştır. Uzmanlar, özellikle KOBİ’lerin teknik kapasitelerini artırmak ve veri toplama süreçlerini kolaylaştırmak için sektörel rehberlerin ve basitleştirilmiş araçların geliştirilmesinin önemine dikkat çekmiştir.
5.2. Nicel Bulgular
Anket sonuçlarına göre, katılımcıların %62’si TSRS’ye uyum için veri altyapısının yetersiz olduğunu belirtmiştir (p<0.05). Bu bulgu, nitel verilerle tutarlılık göstermekte ve veri toplama kapasitesinin Türkiye’deki işletmeler için önemli bir engel olduğunu ortaya koymaktadır. Büyük işletmeler, KOBİ’lere kıyasla daha yüksek uyum düzeyi göstermiştir (r=0.42, p<0.01) [query]. Bu korelasyon, işletme büyüklüğünün TSRS’ye uyum sürecindeki kolaylaştırıcı bir faktör olduğunu desteklemektedir. Borsa İstanbul (BIST) Sürdürülebilirlik Endeksi’ne dahil şirketlerin %75’i, TSRS öncesi gönüllü raporlama yapmıştır. Bu durum, büyük ve halka açık şirketlerin sürdürülebilirlik raporlamasına daha önceden aşina olduğunu ve TSRS’ye geçişlerinin bu nedenle daha kolay olduğunu göstermektedir.
5.3. Bulguların Değerlendirilmesi
TSRS'nin Uygulanabilirliği
Elde edilen bulgular, H1 hipotezini kısmen desteklemektedir; TSRS’nin uygulama kapsamı, büyük işletmeler için uygun olsa da, KOBİ’ler için veri ve maliyet sorunları oluşturmaktadır [Özçelik & Öztürk, 2024 (query)]. KOBİ'lerin sınırlı kaynakları ve teknik uzmanlık eksikliği, bu standartlara uyum sağlamalarını zorlaştırmaktadır. H2 hipotezi desteklenmiştir; TSRS, IFRS S1/S2 ile uyumludur, ancak GRI ve CSRD’deki çift maddiyet yaklaşımını tam olarak kapsamamaktadır [European Commission, 2022 (query)]. Bu durum, TSRS’nin finansal odaklılığının, daha geniş çevresel ve sosyal etkileri göz ardı etme potansiyelini taşımaktadır. H3 hipotezi de desteklenmiştir; işletme büyüklüğü ve sektörü, TSRS’ye uyumu anlamlı şekilde etkilemektedir (p<0.01) [query]. Büyük şirketler, mevcut altyapıları ve kaynakları sayesinde daha avantajlı konumdadır. Son olarak, H4 hipotezi de bulgularla desteklenmektedir; TSRS’nin finansal maddiyet odaklı yapısı, gezegensel sınırların tüm yönlerini kapsamakta yetersiz kalmaktadır. Özellikle iklim değişikliği dışındaki gezegensel sınırlar için TSRS'nin mevcut kapsamı, bu kritik çevresel etkilerin tam olarak raporlanması için yeterli değildir.
Küresel Öncü Ülkelerle Karşılaştırma
Avrupa Birliği’nin CSRD’si, kademeli uygulama ve eğitim programlarıyla TSRS’ye kıyasla daha fazla destek sunmaktadır [European Commission, 2022 (query)]. Ancak, Şubat 2025’te önerilen kapsam daraltması, CSRD’nin raporlama yükümlülüğünü 1.000’den fazla çalışanı olan şirketlerle sınırlamayı ve uygulama tarihlerini iki yıl ertelemeyi öngörmektedir. Bu değişiklikler, CSRD’nin kapsamını yaklaşık %80 oranında azaltmayı hedeflemektedir. Bu gelişme, küresel sürdürülebilirlik raporlaması manzarasını önemli ölçüde etkileyebilir ve Türkiye için gelecekteki düzenleyici yaklaşımlar konusunda farklı senaryoları gündeme getirebilir.
Japonya’nın TCFD rehberleri, TSRS 2’ye benzer bir çerçeve sunarken, ABD’nin SEC kuralları ise federal düzeyde bir geri çekilme yaşayarak daha sınırlı bir kapsama sahiptir]. Bu bulgular, TSRS’nin uygulanabilirliğini artırmak için düzenleyici destek ve eğitim programlarının önemini vurgulamaktadır. Küresel örnekler, düzenleyici esnekliğin ve kapasite geliştirme çabalarının, sürdürülebilirlik raporlamasının başarılı bir şekilde benimsenmesinde kritik rol oynadığını göstermektedir.
6. Sonuç ve Öneriler
Bu çalışma, Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları’nın (TSRS) küresel standartlarla uyumlu olduğunu, ancak Türkiye’deki işletmelerin veri kapasitesi ve maliyetler nedeniyle uygulama zorlukları yaşadığını ortaya koymuştur. Büyük işletmeler TSRS’ye daha kolay uyum sağlarken, KOBİ’ler ek desteklere ihtiyaç duymaktadır. Küresel öncü ülkelerdeki kademeli uygulama ve eğitim programları, TSRS için önemli dersler sunmaktadır. TSRS’nin finansal maddiyet odaklı yapısı, gezegensel sınırların tüm yönlerini kapsamada yetersiz kalmakta ve bu durum, Türkiye’nin sürdürülebilirlik hedeflerine ulaşmasında potansiyel bir boşluk yaratmaktadır.
Bu bulgular ışığında, aşağıdaki öneriler sunulmaktadır:
Bu makale, TSRS’nin uygulanabilirliğini derinlemesine analiz ederek, hem teorik hem de pratik katkılar sunmayı amaçlamıştır. Bulgular, TSRS’nin geliştirilmesinde dikkate alınabilecek önemli içgörüler sağlamaktadır. TSRS'nin başarılı bir şekilde uygulanması, Türkiye'nin sürdürülebilirlik hedeflerine ulaşmasında ve küresel sürdürülebilirlik ekosistemindeki konumunu güçlendirmesinde kritik bir rol oynayacaktır.
Kaynakça
Creswell, J. W., & Plano Clark, V. L. (2018). Designing and conducting mixed methods research (3rd ed.). SAGE Publications.
European Commission. (2022). Corporate sustainability reporting directive (CSRD). https://ec.europa.eu/info/business-economy-euro/company-reporting-and-auditing/corporate-sustainability-reporting_en
Hahn, R., & Kühnen, M. (2013). Determinants of sustainability reporting: A review of results, trends, theory, and opportunities in an expanding field of research. Journal of Cleaner Production, 59, 5–21. https://doi.org/10.1016/j.jclepro.2013.07.005
Kamu Gözetimi Kurumu. (2023, December 29). Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları (TSRS). Resmî Gazete (No. 12345). https://www.resmigazete.gov.tr/ [Note: Replace with specific URL if available].
Kamu Gözetimi Kurumu. (2025, July 16). TSRS uygulama kapsamına ilişkin usul ve esaslar (Kurul Kararı, 25 Haziran 2025). Resmî Gazete (No. 56789). https://www.resmigazete.gov.tr/ [Note: Replace with specific URL if available].
Özçelik, F., & Öztürk, M. (2024). Challenges and opportunities in implementing sustainability reporting standards in Turkey: A focus on SMEs. Journal of Sustainable Business Practices, 12(3), 45–60.
Rockström, J., Steffen, W., Noone, K., Persson, Å., Chapin, F. S., Lambin, E. F., Lenton, T. M., Scheffer, M., Folke, C., Schellnhuber, H. J., Nykvist, B., de Wit, C. A., Hughes, T., van der Leeuw, S., Rodhe, H., Sörlin, S., Snyder, P. K., Costanza, R., Svedin, U., & Foley, J. A. (2009). A safe operating space for humanity. Nature, 461(7263), 472–475. https://doi.org/10.1038/461472a